Неотделимые улучшения. Бухгалтерский и налоговый учет у арендатора

Бухгалтерский учет

В случае достройки, дооборудования, а также модернизации и реконструкции объекта основных средств (ОС) может производиться изменение его первоначальной стоимости (п. п. 14, 27 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта ОС учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы и по завершении работ списываются на счет учета ОС.

При этом они могут учитываться на счете учета ОС обособленно, с открытием отдельной инвентарной карточки на сумму произведенных затрат (п. п. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее – Методические указания)).

На сумму увеличения первоначальной стоимости объекта ОС корректируются данные в его инвентарной карточке (п. 40 Методических указаний).

В аналогичном порядке следует учитывать и стоимость неотделимых улучшений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией объекта основных средств, произведенных арендатором и передаваемых арендодателю по окончании срока аренды и возврате арендованного объекта основных средств.

В рассматриваемой ситуации неотделимые улучшения получены арендодателем безвозмездно, так как арендодатель не возмещает их стоимость арендатору.

В общем случае безвозмездно полученные объекты ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01, п. 29 Методических указаний, п. 10.3 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Эти же нормы применяются и при безвозмездном получении неотделимых улучшений, стоимость которых увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств.

По общим правилам формирования первоначальной стоимости объектов ОС, приведенным в п. 8 ПБУ 6/01, НДС исключается из первоначальной стоимости, за исключением случаев, когда он является невозмещаемым налогом в случаях, установленных законодательством.

По нашему мнению, НДС, начисленный при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, который не подлежит вычету в соответствии с налоговым законодательством в целях формирования первоначальной стоимости объекта ОС может рассматриваться в качестве невозмещаемого и, соответственно, учитываться в стоимости неотделимых улучшений, увеличивающей первоначальную стоимость объекта основных средств.

Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Согласно абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации пересматривается срок полезного использования по этому объекту и определяется новая годовая сумма амортизации исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму произведенных затрат, и нового срока полезного использования.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств ежемесячно признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме, начисленной за текущий месяц (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость активов, полученных безвозмездно, относится к прочим доходам (поступлениям) организации (п. 7 ПБУ 9/99).

На величину первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно, формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п. 29 Методических указаний).

Это предполагает равномерное признание доходов при безвозмездном получении объектов ОС в течение срока полезного использования объекта ОС в сумме ежемесячных амортизационных отчислений.

В связи с этим принятие к бухгалтерскому учету стоимости неотделимых улучшений отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов.

По мере начисления амортизации по зданию (т.е. ежемесячно) организация-арендодатель отражает в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в размере приходящейся на них суммы амортизации.

Указанная операция в учете арендодателя отражается так:

Дебет 08 Кредит 98, субсчет “Безвозмездные поступления”

– учтены неотделимые улучшения, осуществленные и переданные арендатором.

Дебет 01 Кредит 08

– увеличена первоначальная стоимость основного средства на рыночную стоимость неотделимых улучшений, полученных от арендатора.

Дебет 98, субсчет “Безвозмездные поступления”, Кредит 91-1

– признан прочий доход в сумме начисленной амортизации.

Бухгалтерский учет

В случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объекта основных средств (ОС) допускается изменение его первоначальной стоимости (абз. 2 п. 14 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта ОС учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы (т.е. на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”) (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта ОС затраты, учтенные на счете 08, либо увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС и списываются в дебет счета 01 “Основные средства”, либо учитываются на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (абз. 2 п. 42 Методических указаний).

В аналогичном порядке следует учитывать и стоимость неотделимых улучшений в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объекта ОС, произведенных арендатором и передаваемых арендодателю при окончании срока аренды и возврате арендованного имущества.

Если арендодателем принято решение увеличить первоначальную стоимость объекта основных средств на стоимость произведенных неотделимых улучшений, то данные в инвентарной карточке дооборудованного объекта подлежат корректировке либо взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект (п. 40 Методических указаний).

В данном случае неотделимые улучшения получены арендодателем безвозмездно, так как по договору аренды арендодатель не возмещает их стоимость арендатору.

Безвозмездно полученные организацией ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01, п. 29 Методических указаний, п. 10.3 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Эти же нормы следует применять и при безвозмездном получении неотделимых улучшений (дооборудования), стоимость которых увеличивает первоначальную стоимость ОС.

По общим правилам формирования первоначальной стоимости объектов ОС, приведенным в п. 8 ПБУ 6/01, НДС исключается из первоначальной стоимости, за исключением случаев, когда он является невозмещаемым налогом в случаях, установленных законодательством.

По нашему мнению, НДС, начисленный при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, который не подлежит вычету в соответствии с налоговым законодательством в целях формирования первоначальной стоимости объекта ОС может рассматриваться в качестве невозмещаемого и, соответственно, учитываться в стоимости неотделимых улучшений, увеличивающей первоначальную стоимость объекта основных средств.

Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Заметим, что в силу абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, дальнейшее начисление амортизации по возвращенному объекту ОС производится исходя из остаточной стоимости данного объекта, увеличенной на стоимость произведенных неотделимых улучшений, и пересмотренного срока полезного использования объекта ОС.

Начисление амортизации по объекту ОС начинается с месяца, следующего за месяцем принятия к учету стоимости объекта ОС (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности исходя из суммы, начисленной за текущий месяц (п. п. 5, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость активов, полученных безвозмездно, относится к прочим доходам (поступлениям) организации (п. 7 ПБУ 9/99).

В соответствии с абз. 4 п. 29 Методических указаний на величину первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно, формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

При этом принятие к бухгалтерскому учету указанных ОС отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.09.2020 N 07-02-06/223).

Таким образом, приведенная норма предполагает равномерное признание доходов в течение срока полезного использования объекта ОС в сумме ежемесячных амортизационных отчислений.

В аналогичном порядке следует отражать и стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений.

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученным неотделимым улучшений (т.е. ежемесячно) организация-арендодатель также отражает в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в размере суммы амортизации, приходящейся на стоимость дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта ОС.

Налог на добавленную стоимость (ндс)

Арендодатель не сможет принять к вычету НДС по безвозмездно полученным неотделимым улучшениям.

Ведь при безвозмездной передаче арендатор не предъявляет арендодателю сумму НДС к уплате на основании счета-фактуры (см. Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60, от 25.04.2020 N 03-07-14/39, от 27.07.2020 N 03-07-11/197).

Таким образом, счета-фактуры, выставленные арендатором при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, в книге покупок у получающей стороны – арендодателя не регистрируются, соответственно, вычет НДС, указанного в этих счетах-фактурах, не производится (пп. “а” п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2020 N 1137).

Неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то он и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает – амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.

Применение пбу 18/02

С месяца, следующего за месяцем возврата здания с неотделимыми улучшениями арендатором, организация в бухгалтерском учете ежемесячно признает расход в виде амортизации в сумме 51 000 руб. и одновременно признает прочий доход в сумме 6 000 руб. вплоть до полного погашения стоимости здания (с неотделимыми улучшениями).

В налоговом учете в расходы ежемесячно включается амортизация в сумме 45 000 руб.

В связи с этим в учете организации ежемесячно возникают постоянные разницы по доходам в сумме 6 000 руб. и по расходам в сумме 6 000 руб. (51 000 руб. – 45 000 руб.), которым соответствуют постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Полагаем, что в такой ситуации организация-арендодатель, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, установленным п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, вправе не отражать ежемесячно возникающие постоянные разницы.

В учете организации-арендодателя стоимость неотделимых улучшений переданного в аренду здания, произведенных арендатором без согласия арендодателя следует отразить следующим образом:

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Принятие к учету переданных арендатором неотделимых улучшений

Отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений, произведенных арендатором

08

98-2

1 200 000

Акт приемки-передачи неотделимых улучшений

Отражено увеличение первоначальной стоимости здания на стоимость неотделимых улучшений

01

08

1 200 000

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Ежемесячно в течение 200 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем возврата арендатором здания с неотделимыми улучшениями

Начислена амортизация по зданию с неотделимыми улучшениями

20

(26,

44

и др.)

02

51 000

Бухгалтерская справка-расчет

Признан прочий доход от безвозмездного получения неотделимых улучшений в сумме начисленной по ним амортизации

98-2

91-1

6 000

Бухгалтерская справка-расчет

Применение пбу 18/02

В бухгалтерском учете после возврата объекта ОС арендатором организация ежемесячно признает расход в виде амортизации в сумме 18 000 руб. и одновременно признает прочий доход в сумме 3000 руб. до полного погашения его стоимости (с неотделимыми улучшениями).

В налоговом учете организация не признает доход, но ежемесячно включает в расходы амортизацию в сумме 15 000 руб.

В связи с этим в учете организации ежемесячно возникают постоянные разницы по доходам в сумме 3 000 руб. и по расходам в сумме 3 000 руб. (18 000 руб. – 15 000 руб.), а также постоянные налоговые обязательства и активы в равных суммах, учитываемые по правилам, установленным п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Полагаем, что в такой ситуации организация-арендодатель, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, установленным п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, вправе не отражать ежемесячно возникающие постоянные разницы.

В учете организации-арендодателя стоимость неотделимых улучшений в виде дооборудования переданного в аренду объекта ОС, произведенного арендатором с его согласия, если по условиям договора стоимость произведенных улучшений по окончании срока аренды арендодателем не возмещается, следует отразить следующим образом:

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Принятие к учету переданных неотделимых улучшений

Отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений в виде дооборудования арендатором объекта ОС

08

98-2

60 000

Акт приемки-передачи неотделимых улучшений

Отражено увеличение первоначальной стоимости объекта ОС на стоимость дооборудования

01

08

60 000

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Ежемесячно в течение 20 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету переданных неотделимых улучшений

Начислена амортизация по дооборудованному объекту ОС

20

(26,

44

и др.)

02

18 000

Бухгалтерская справка-расчет

Признан прочий доход от безвозмездного получения неотделимых улучшений в сумме начисленной по ним амортизации

(60 000 руб. / 20 мес.)

98-2

91-1

3 000

Бухгалтерская справка-расчет

Применение пбу 18/02

В связи с тем что в бухгалтерском и налоговом учете организации сумма амортизации отличается (бухгалтерская превышает налоговую), ежемесячно возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Вышеуказанные ВВР и ОНА погашаются начиная с месяца, следующего за месяцем окончания амортизации объекта ОС в бухгалтерском учете, если организация продолжит его эксплуатацию (п. 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 “Отложенные налоговые активы” и кредиту счета 68, а погашение – записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Данные операции в учете арендодателя следует отразить следующим образом:

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Бухгалтерские записи по окончании срока аренды

Отражено получение от арендатора неотделимых улучшений в объект ОС

(120 000 руб. – 20 000 руб.)

08

76

100 000

Акт о приеме-передаче арендованного объекта ОС

Отражен НДС, предъявленный арендатором

19

76

20 000

Счет-фактура

Принят к вычету НДС, предъявленный арендатором

68-НДС

19

20 000

Счет-фактура

На стоимость неотделимых улучшений увеличена стоимость ОС

01

08

100 000

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Перечислена арендатору сумма возмещения затрат на неотделимые улучшения

76

51

120 000

Выписка банка по расчетному счету

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем возврата объекта ОС, до полного погашения стоимости объекта ОС с неотделимыми улучшениями в бухгалтерском учете

Отражена сумма начисленной амортизации по объекту ОС с неотделимыми улучшениями

20

(26,

44

и др.)

02

20 000

Бухгалтерская справка-расчет

Отражен ОНА

((20 000 руб. – 17 500 руб.) x 20%)

09

68/ОНА

500

Бухгалтерская справка-расчет

С месяца, следующего за месяцем окончания начисления амортизации по объекту ОС с неотделимыми улучшениями в бухгалтерском учете, в течение 20 месяцев

Уменьшен (погашен) ОНА

(1667 x 20%)

68/ОНА

09

500

Бухгалтерская справка-расчет

Рейтинг
( Пока оценок нет )
Ипотека и кредиты